2011年，财政部、国家税务总局联合发文公布了经国务院同意的《营业税改征增值税试点方案》（财税〔2011〕110号）。根据方案设计，建筑业被列入试点范围，且适用11%的增值税税率。建筑业是专门从事土木工程、房屋建设和设备安装以及工程勘察设计工作的生产部门，其产品是各种工厂、矿井、铁路、桥梁、港口、道路、管线、住宅以及公共设施的建筑物、构筑物和设施。本文试就营改增会对建筑业流转税税负带来的影响作一简要分析。

一、营业税与增值税的主要区别

营业税与增值税虽同属于流转税，但从营业税与增值税理论以及我国实践来看又存在本质的区别。从两者的概念来看，增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种。从计税原理上说，增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。而营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。因此增值税与营业税在课税范围的不兼容，两者在课税范围上没有交集，征收了增值税的，就不再征收营业税。从我国税收实践来看，二者在税率、计税方法、纳税义务人、发票管理、是否重复纳税等方面均存在明显的区别。但随着营改增的推进，增值税将逐步取代营业税，将切实解决重复征税问题。

二、营改增对会计要素的一般性影响

营改增对全部试点纳税人的财务核算均会带来实质性的影响，建筑企业也不例外。主要是因为营业税是价内税，且就经营取得的营业额总额按一定的比例税率征收；而增值税是价外税，是就经营中的增值额而非营业总额征收，核心是抵扣机制。改征增值税后，收入、存货、能耗以及部分固定资产均要依法进行价税分流核算，从而导致对成本、费用、利润和税金的变化。

首先是对收入的影响。对建筑业一般纳税人而言，计算收入时先进行价税分流：A=B/（1+11%）。B为征收营业税时计入主营业务收入的金额，A为改征增值税后计入主营业务收入的金额。即营改增后，收入将减少9.9%，从而导致利润的下降。对小规模纳税人而言，则按3%进行价税分流，收入同比也将减少2.9%，其他会计要素则不会因营改增而变化。

其次是对物耗、能耗成本的影响。供应和耗用环节入账时均要行进行与收入相同价税分流，只是分流的税率不一样。试点后，增值税现行税率有17%、13%、11%、6%和征收率3%。建筑业购进时，要根据取得的专用发票上列明的税额进行分流，或向农业生产者购进农产品时依法自开发票按照13％计算分流。同比征收营业税时的大部分资产、成本、费用均呈一定程度的下降，从而导致利润的增加。

三、营改增对建筑业流转税税负的影响

从建筑业的定义来看，建筑业囊括的范围非常广泛，在国民经济中占据举足轻重的地位。在美国等西方国家，把建筑业与钢铁工业、汽车工业并列为国民经济的三大支柱。根据国际通行的分类方法，建筑业主要有房屋和土木工程以及桥梁工程建筑业、建筑安装业、建筑装饰业、其他建筑业等，在各大类下还可根据不同的标准细分为若干小类。营改增对建筑业税负将产生结构性影响，即每一个细分行业的生产经营特点将决定其税负的变化情况，大部分细分行业税负将享受到改革的红利，而极个别的细分行业税负将略有上升。比如土石方业，进项税额的抵扣只有工程机械费或工程机械租赁费与使用费等项目，还有相当一部分成本项目不能抵扣进项税额而导致税负的上升。

征收营业税时，只要确定了营业收入，则直接按3%的比例税率计算应缴营业税。而改征增值税后，应缴增值税=销项税额（不含税营业收入×11%）-进项税额（专用发票列明税额和向农业生产者购进农产品自开票计算税额）。即建筑业改增值税后，其应纳增值税既取决于销项税额，同时还要取决于进项税额。将销项税额换算为与含税营业收入的占比时，实际数额为9.91%。即只要进项税额取得占比等于6.91%，则改征增值税后，实际税负维持在原营业税税负3%的水平。因此，进项税额取得与否、取得的多与少，直接影响改征增值税后税负的升降。而进项税额的多少主要取决于购进、耗用时物耗、能耗的大小与取得合法票据的情况。

首先是购进材料环节。一是三材费用。其中钢筋一般占工程总造价的20-30%，水泥占工程总造价的10-20%，这两项适用增值税税率均为17%；木材占工程总造价的10%左右，适用增值税扣除率为13%。三材总费用占工程总造价的40-60%，如果三材费用都能依法从一般纳税人处取得专用发票，则可抵扣的增值税税率均高于建筑业增值税税率11%。二是地材费用。即砖、砂料及石料等。地材生产厂家多为小规模纳税人，可取得由供应商在税务局代开专用发票抵扣3%的进项税额。三是砼费用。即商品混凝土只能取得3%的增值税专用发票进行进项抵扣。四是其他材料费用。材料种类繁多，税率亦各不相同。

其次是建筑施工环节。一是工程设备（租赁）及使用费用。从建筑业的大周期来看，工程设备总费约占工程总造价的7-8%。如果是一次性购进工程机械或可抵扣的固定资产，则因其适用的增值税税率为17%而可获得较多的当期进项税额抵扣。如果是经营性租入有形动产，则因其适用的增值税税率同为17%而可在各期获得进项税额抵扣。目前，建筑业设备租赁率一般在70-80%。工程设备使用过程中的能源消耗及维修等费用，也可取得专用发票获得进项税额抵扣（17%）。如果工程设备（租赁）及使用费用均能依法从一般纳税人处取得专用发票，则可抵扣的增值税税率也高于建筑业增值税税率11%。二是人工费用。近几年来，人工工资增长迅速。目前，建筑工程人工费已达到工程总造价的40%左右。根据增值税原理与现行税法规定，该费用无法取得进项税额。

根据上述分析，只要进项税额中17%的项目金额占比越高，即三材与工程设备（租赁）及使用费用占工程总造价的比重越高，人工费用的占比越低，则改征增值税后其税负就下降得越多。否则，如三材与工程设备（租赁）及使用费用占工程总造价的比重越低，人工费用的占比越高，则改征增值税后其税负就上升得越多。较征收营业税时税负相比，其临界点大约在40-45%。即从理论上讲，在进项税额均能依法取得的情况下，只要高税率的项目金额占比高于临界点，则改征增值税后，税负就会下降。否则，就会上升。

四、建筑业营改增的应对

(一)强化政策学习。建筑企业要认真研究新政策，熟练掌握针对建筑业的特别规定，依法精确筹划。并对管理人员、财务人员、采购人员和预决算人员开展有效的增值税业务培训，培养在采购材料、分包环节索要专用发票的意识，确保在税制改革后能够立即进行熟练操作和运用。

（二）加强财务管理。增值税的计算缴纳关系企业生产经营的各领域、财务管理的全过程，建筑业纳税人务必要加强财务管理特别是增值税的核算管理延伸至供应、生产、销售环节，切实加强财务分析与管理，加强合同、材料、成本、费用、销售和发票管理，依法、及时、足额取得进项税额、计提销项税额。

(三)调整定额管理。建筑业主管部门，特别是各省建设工程造价管理总站要根据建筑业营业税改征增值税的特点，调整施工定额与造价信息，做好《价格信息》中材料的价税分流，方便建筑企业依法开展有效的工程预决算。

（作者：区国家税务局副局长）